Informace GFŘ k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů

2.5.2011, Zdroj: Česká daňová správa

V souvislosti se změnou pravidel pro provádění oprav základu daně a výše daně ve smyslu ustanovení § 42 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“) jsou opakovaně pokládány dotazy a rozdílné výkladové argumentace týkající se tzv. bonusů a skont poskytovaných v rámci dodavatelsko-odběratelských obchodních vztahů. Oprava základu daně a výše daně při snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění byla doposud nepovinná. Novela ZDPH účinná od 1. 4. 2011 však s ohledem na požadavek závazné unijní úpravy (Směrnice o DPH) zavedla povinnost provádění oprav základu daně a výše daně. S ohledem na uvedené Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“), po projednání s Ministerstvem financí, provedlo detailnější rozbor dotčené problematiky, na jehož základě se vydává následující informace, která slouží k ujednocení výkladových východisek pro budoucí aplikace zmíněného ustanovení a problematiky.

Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv. skonta, slevy či bonusy. Tyto se v praxi vyskytují pod různými označeními a definicemi, což však nic nemění na jejich společné věcné podstatě. GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen „bonusy“), ale je vždy rozhodující, zda mají, resp. jsou poskytovány jednoznačně ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění nebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období. V takovýchto případech je plátce – oproti minulé právní úpravě – vždy povinen provést opravu základu a výše daně.

Příklad

O právě uvedenou situaci půjde např., když dodavatel vyplatil podle smluvního ujednání odběrateli tzv. bonus ve výši 4 % z celkové ceny zboží dle faktur vystavených za odběr zboží v uplynulém kalendářním čtvrtletí. Podle smluvených podmínek tento bonus odběrateli náleží ,pokud v daném kalendářním čtvrtletí od dodavatele odebere zboží minimálně za 5 mil. Kč.

O uvedenou situaci půjde i v případě, kdy se dodavatel zavázal vyplatit odběrateli tzv. roční bonus ve výši 240 000 Kč, a to tehdy pokud, odběratel uskuteční u v daném roce odběr zboží min. ve výši 6 mil. Kč.

O případ, kdy bonus představuje faktickou slevu z již uskutečněných zdanitelných plnění a tedy důvod pro opravu dle § 42 ZDPH, půjde nesporně i v případě bonusu za včasnou platbu, kdy např. dodavatel poskytne odběrateli bonus (slevu) ve výši 5 % z fakturované ceny zboží, pokud odběratel zaplatí do 7 dnů od vystavení faktury.

Provedení opravy

Pokud měl plátce u původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad, je povinen v případě opravy základu daně a výše daně vystavit opravný daňový doklad. Tento musí vystavit do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy. Jestliže plátce neměl povinnost u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro daňové účely.

Opravný daňový doklad musí obsahovat údaje vymezené zákonem - § 45 odst. 1  ZDPH. V případě, že se konkrétní důvod či skutečnost zakládající povinnost opravy týká více zdanitelných plnění, může plátce vystavit opravný daňový doklad podle § 45 odst. 2 ZDPH (dále jen „souhrnný doklad“). S ohledem na dosavadní praxi a nadměrné obtíže, které vzhledem k ní mohou vzniknout, lze při respektování principů opravy základu daně a vazby na původní opravovaná zdanitelná plnění v případě tohoto souhrnného dokladu přijmout vstřícnější náhled na požadavek naplnění některých náležitostí tohoto dokladu. Jmenovitě ohledně referencí na původní daňové doklady lze akceptovat i jen rámcové vymezení původních zdanitelných plnění v souhrnném opravném dokladu, a to tak, aby vazby na původní zdanitelná plnění byly určitelné (např. daňové doklady vystavené v určitém časovém období nebo číselná řada daňových dokladů od – do). Rozdíly mezi opraveným základem daně a základem daně u původních zdanitelných plnění lze u souhrnného dokladu uvést souhrnně za všechna opravovaná zdanitelná plnění. V případě opravy více zdanitelných plnění s rozdílnými sazbami daně lze rozdíly uvést souhrnně, avšak rozděleně dle jednotlivých sazeb daně. Plátce však musí být schopen konkrétně prokázat správnost opraveného základu daně a výše daně a to ve vazbě na údaje uvedené v opravném daňovém dokladu (smlouvami, původními daň.doklady, evidencí pro daňové účely atd.).

Do záběru problematiky oprav základu daně a výše daně v případě tzv. bonusů spadá samozřejmě i povinnost provedení odpovídající opravy odpočtu daně na straně odběratele. Odběratel je povinen v těchto případech opravit odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést – tj. v zásadě bez ohledu na doručení opravného daňového dokladu. Opravu odpočtu plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou nebo jiným způsobem např. smlouvami (§ 74 ZDPH).

Účtování o skontech (slevách)

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, byl novelizován k datu 1. 4. 2011 zákonem č. 47/2011 Sb. Touto novelou se zpřesňuje také vymezení typů daňových dokladů. Vypouští se daňové dobropisy a daňové vrubopisy a nahrazují se opravnými daňovými doklady (nové znění §§ 42 až 46 ZDPHa vypuštění dosavadních §§ 46a, 49a 50 ZDPH). Jak je to po novele zákona s účtováním různých slev (bonusů, skont)?

Na stránkách Ministerstva financí je uvedena metodická informace: U tzv. bonusů a skont, vyjadřujících sjednané platební podmínky (např. z důvodů překročení limitu odebraného zboží, platby předem, platby v hotovosti apod.), se dosavadní výklad nemění, tj. nadále se jedná o finanční plnění, u kterých se z hlediska DPH nepostupuje podle §§ 42resp. 43 ZDPH.

1. SKONTO JAKO PLATEBNÍ PODMÍNKA

Dodavatel může mít ve svých dodacích podmínkách uvedeno, že pokud odběratel zaplatí fakturu za zboží před lhůtou splatnosti, bude mu poskytnuto tzv. skonto.

Příklad

Plátce DPH nakupuje zboží (rovněž od plátce) za sjednanou cenu: 10 000 Kč + 20 % DPH.

Podle sjednaných podmínek mezi obchodními partnery:

• splatnost je 14 dnů;
• v případě platby do 7 dnů bude poskytnuto skonto ve výši 3 % z celkové fakturované ceny.

A) Postup účtování na straně odběratele

B) Postup účtování na straně dodavatele

Řešení

Pokyn D-210 MF řeší v bodě 8 písm. a): Pokud je skonto platební podmínkou, původně sjednaná cena se nemění, a nevzniká tedy ani zákonný důvod pro opravu základu daně a vystavení (v současné době) opravného dokladu.

1. Postup účtování na straně odběratele:
2. 1.1 částka 10 000 Kč MD 504 / D 321,
3. 1.2 částka 2 000 Kč MD 343 / D 321,
4. 2. částka 11 640 Kč MD 321 / D 221,
5. 3. částka 360 Kč MD 321 / D 648.
6. Postup účtování na straně dodavatele:
7. 1.1 částka 10 000 Kč MD 311 / D 604,
8. 1.2 částka 2 000 Kč MD 311 / D 343,
9. 1.2 částka 11 640 Kč MD 221 / D 311,
10. 3. částka 360 Kč MD 548 / D 311.

Z pohledu účetnictví je poněkud diskutabilní účtování o skontu, respektive vyrovnání pohledávky a závazku na základě snížené platby o skontu (tedy 3. bod uvedeného účtování). Český účetní standard pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy - bod 4.1.1. doporučuje: „Slevy a srážky jsou u dodavatele součástí tržeb , mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty. Za slevy a srážky se považují všechny položky bez zřetele k tomu, zda zákazník měl předem na slevu nárok či zda jde o slevu dodatečně uznanou, například pro špatnou jakost.“

Pokud budeme pohlížet na skonta „čistě“ z účetního pohledu, potom bychom zřejmě účtovali:

1. Postup účtování na straně odběratele:3. částka 360 Kč MD 321 / D 504AÚ (analytický účet)
2. Postup účtování na straně dodavatele:3. částka 360 Kč MD 604AÚ / D 311

Účtování skont na účtech jiných provozních výnosů (648), resp. nákladů (548), tak jak je uvedeno v řešení příkladu, je možná poněkud alibistické, kdy se snažíme v účetnictví potvrdit pohled daňový (pohled DPH), že sjednaná cena se nemění.

V praxi se setkáváme i s názorem, že pokud je skonto platební podmínkou, potom účtujeme na účtech finančních výnosů (668), respektive finančních nákladů (568), a tím ještě více zdůrazníme skutečnost (z pohledu DPH), že skonto nemá nic společného s tím, že by se sjednaná cena měnila, jedná se o platební podmínku. Je vhodné uvést postup účtování vnitřním předpisem.

2. SLEVA NA ZBOŽÍ ZA NIŽŠÍ JAKOST (PO DATU USKUTEČNĚNÍ ZDANITELNÉHO PLNĚNÍ)

V prvním příkladu jsme uvedli skonto (slevu) jako platební podmínku, kdy nevzniká důvod pro opravu základu daně (nevzniká důvod pro vystavení opravného daňového dokladu). Jinak je tomu v případě poskytnutí slevy na zboží za nižší jakost.

Příklad

Plátce DPH nakupuje zboží (rovněž od plátce) za sjednanou cenu: 20 000 Kč + 20 % DPH; zdanitelné plnění bylo 30. 4. 2011. Kontrolou zboží byla zjištěna odběratelem nižší jakost. Dodavatel poskytl svému zákazníkovi (odběrateli) na odebrané zboží po datu uskutečnění zdanitelného plnění dne 5. 5. 2011 slevu ve výši 10 %.

A) Postup účtování na straně odběratele

B) Postup účtování na straně dodavatele

Řešení

Plátce provede opravu podle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH, sleva je poskytnuta po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce vystaví opravný daňový doklad podle § 42 odst. 2 ZDPH.

1. Postup účtování na straně odběratele:
2. 1.1 částka 20 000 Kč MD 504 / D 321,
3. 1.2 částka 4 000 Kč MD 343 / D 321,
4. 2. částka -2 000 Kč MD 504 / D 321,
5. 2.2 částka -400 Kč MD 343 / D 321,
6. 3. částka 21 600 Kč MD 321 / D 221
7. Postup účtování na straně dodavatele:
8. 1.1 částka 20 000 Kč MD 311 / D 604,
9. 1.2 částka 4 000 Kč MD 311 / D 343,
10. 2. částka -2 000 Kč MD 311 / D 604,
11. 2.2 částka -400 Kč MD 311 / D 343,
12. 3. částka 21 600 Kč MD 221 / D 311